Aus dem Inhalt
Kapitel: 1. Teil: Grundlagen
§ 1: Einleitung
§ 2: Die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze
§ 3: Die besonderen Prinzipien der Mehrwertsteuer
1. Teil: Grundlagen
§ 1 - Einleitung
I. Mehrwertsteuer
Mit der Mehrwertsteuer kommen sowohl Unternehmen
wie auch Private wohl am Häufigsten in Kontakt. Die
Privaten sind die Steuerträger. Ihr täglicher
Verbrauch ist mit der Mehrwertsteuer belastet. Freilich
müssen diese Privaten die auf dem Endverbrauch geschuldeten
Steuern im Normalfall nicht selbst an den Staat bezahlen.
Vielmehr amten die Unternehmen als Steuereintreiber, indem
sie die Steuerlast im für die Leistung vereinnahmten
Entgelt auf den Privaten überwälzen. Im Rahmen
des schweizerischen Sonderfalls von Art. 24 i.V.m. Art.
10 MWSTG müssen allerdings auch private Empfänger
die Steuer an den Staat abliefern. Das Mehrwertsteuergesetz
kennt mithin das Reverse-Charge-Verfahren für den
Import von B2C-Dienstleistungen.
Nach dem System der Mehrwertsteuer sind die Unternehmen
zwar nicht mit der Steuer belastet, da der Endverbraucher
die Steuer trägt. Dieses System ist indessen nicht
konsequent verwirklicht. Neben dem administrativen und
technischen Aufwand, der mit der Steuerüberwälzung,
der Steuerabrechnung und der Steuerentrichtung verbunden
ist, sind die Unternehmen auch anderweitig belastet. So
tragen sie die Steuer immer dann, wenn die Steuer nicht
auf den Leistungsempfänger überwälzt wurde,
sei es, weil die Marktsituation eine Überwälzung
nicht gestattet oder weil die Steuer aus anderen Gründen
tatsächlich nicht überwälzt worden ist.
Sodann ist in der Regel eine Kürzung oder der Ausschluss
vom Vorsteuerabzugsrecht mit einer Steuerbelastung verbunden.
Liquiditätsnachteile können sich schliesslich
ergeben, weil eine Zeitspanne zwischen der Fälligkeit
der Steuer und dem Entstehen des Vorsteuerabzugsrechts
liegt.
Erstaunlich ist es, dass das Mehrwertsteuerrecht trotz
dieser hervorragenden Bedeutung für Unternehmen und
Private im Vergleich zu anderen Rechtsgebieten auf wissenschaftlicher
Stufe weniger durchdrungen ist. Dabei ist der Rechtsstab
im Mehrwertsteuerrecht wie im übrigen Steuerrecht
besonders gefordert, gilt es doch, tatsächlichen
gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Entwicklungen
zeitverzugslos Rechnung zu tragen oder besser noch, diese
zu antizipieren.
II. Internet
Das Internet ist eine Entdeckung, die Gesellschaft und
Wirtschaft in den letzten Jahren verändert hat. Diese
Entwicklung hängt einerseits damit zusammen, dass
Distanzen und Landesgrenzen im Internet zur Bedeutungslosigkeit
verkommen1. Mit dem Einsatz des Internet als Marketing-
und Kommunikationskanal ist es den Unternehmen möglich,
ohne physische Präsenz vor Ort weltweit Leistungen
zu erbringen. Das Internet ist somit eigentlicher Motor
von grenzüberschreitenden B2C-Leistungen schlechthin.
Das Internet ist aber auch Distributionskanal. Digitalisierte
wirtschaftliche Werte können mittels Internet vom
Leistungserbringer zum Leistungsempfänger verbracht
werden.
Umsätze im Zusammenhang mit dem Internet werden
üblicherweise in Online-Umsätze und Offline-Umsätze
oder direkter-E-Commerce und indirekter E-Commerce unterteilt2.
Bei Online-Umsätzen und direktem E-Commerce geht
es um Leistungen, die elektronisch erbracht werden können.
Bei diesen Umsätzen spielt das Internet eine zentrale
Rolle. Beim Offline-Umsatz und beim indirekten E-Commerce
ist das Internet hauptsächlich in der Nebenrolle
als Marketing- und Kommunikationskanal anzutreffen. Die
eigentliche Leistung wird auf konventionellem, nicht elektronischem
Weg erbracht. Die Rolle des Internet darf aber auch beim
indirekten E-Commerce nicht unterschätzt werden.
So wird beispielsweise der Import von Datenträgern
ohne Marktwert mit der Steuer belegt, die für Dienstleistungen
konzipiert wurde, obwohl es sich bei Datenträgern
um Gegenstände handelt, die geliefert werden. Ferner
können Umsatzschwellen, die in den Bestimmungsländern
aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit bestehen,
durch die Möglichkeit des kosteneffizienten weltweiten
Vertriebs von Gegenständen von kleinem Wert gezielt
ausgenutzt werden.
Die E-Business-Euphorie ist durch Ereignisse in jüngster
Zeit erheblich gedämpft worden3. Die Dringlichkeit
der wissenschaftlichen Klärung der Fragen im Bereich
von Internet und Gewinnsteuern dürfte deshalb nachgelassen
haben. Dies gilt jedoch nur beschränkt für die
Mehrwertsteuer, die (schon) dann anfällt, wenn überhaupt
Umsatz erzielt wird. Auch die Sanierung von Unternehmen
kann bereits mehrwertsteuerrechtliche Konsequenzen zeitigen.
Wie die Entwicklung im Bereich der elektronischen Bezahlung
und der elektronischen Rechnungsstellung zeigt, ist die
Mehrwertsteuer auch direkt auf der Ebene des Gesetzgebers
von der Entwicklung der Gesellschaft im Zusammenhang mit
dem Internet betroffen.
III. Untersuchungsgegenstand
Die Motivation zum Verfassen dieser Dissertation liegt
darin, die gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Entwicklungen
im Zusammenhang mit dem Internet mehrwertsteuerrechtlich
nachzuvollziehen. Zunächst interessiert, wie sich
die gesetzliche Umsetzung des Mehrwertsteuersystems angesichts
der gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Entwicklungen
im Zusammenhang mit dem Internet heute präsentiert.
Sodann geht es darum, die Veränderungen der Rechtsprechung
in diesem Bereich zu untersuchen. Schliesslich fragt sich,
inwiefern es möglich sein könnte, mit den gewonnenen
Erkenntnissen zukünftige Entwicklungen zu antizipieren
und gegebenenfalls günsig zu beeinflussen.
Zum Untersuchungsgegenstand gehört im Wesentlichen
das schweizerische Mehrwertsteuerrecht. Als Rechtsquellen
sind das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG)
und die darauf beruhende Verordnung (MWSTGV) zu nennen.
Da diese in grossen Teilen nach dem Vorbild der alten,
sich auf Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung
stützenden Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) erlassen
worden sind, sind auch die letzteren Texte beizuziehen,
wenn es darum geht, eine Regel im historischen Kontext
darzustellen. Mancherorts können die geltenden Normen
schon in Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses über
die Warenumsatzsteuer (WUB) von 1941 wiedererkannt werden.
Neben den Gesetzestexten ist freilich die Praxis von Eidgenössischer
Steuerverwaltung, Eidgenössischer Steuerrekurskommission
und dem Bundesgericht heranzuziehen.
Der grenzüberschreitenden Bedeutung des Internet
entsprechend steht die Verbrauchsbesteuerung von grenzüberschreitenden
Leistungen im Vordergrund. Die Untersuchung erfolgt zwar
aus dem primären Blickwinkel des schweizerischen
Mehrwertsteuerrechts. Von der Vebrauchsbesteuerung grenzüberschreitender
Leistungen sind indessen zwangsläufig auch andere
Rechtssysteme betroffen. In diesem Zusammenhang wird das
Richtlinienrecht der Europäischen Union, namentlich
die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie (6.RL), herangezogen.
Dies drängt sich auch deshalb auf, weil das schweizerische
Mehrwertsteuerrecht im Wesentlichen diesem Richtlinienrecht
nachempfunden ist. Da der Europäische Gerichtshof
über die einheitliche Anwendung des Richtlinienrechts
in den Mitgliedstaaten wacht, ist in einigen Fragen dessen
Rechtsprechung heranzuziehen.
Zielsetzung ist es, aus der Übertragung der Entwicklung
im Zusammenhang mit dem Internet auf die Mehrwertsteuer
Erkenntnisse zu gewinnen, die für die aktuelle Praxis,
aber auch de lege ferenda verwendet werden können.
§ 2 - Die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze
I. Allgemeines
Leistungen im Zusammenhang mit dem Internet bieten dem
Mehrwertsteuerrecht zwei gewichtige Herausforderungen.
Zum Ersten geht es darum, diejenigen Leistungsarten als
Steuerobjekte zu erfassen, die es nur wegen dem Internet
gibt oder deren Bedeutung zumindest parallel mit der Entwicklung
des Internet gewachsen ist. Als Beispiel kann das Bereitstellen
einer Plattform auf dem Internet genannt werden, über
die anonyme Internauten4 mit einem unbekannten Gegenüber
Computerspiele spielen, Musikaufnahmen handeln, und Gespräche
führen können. Zum Zweiten lassen sich diese
Leistungen nicht ohne weiteres lokalisieren. Dasselbe
gilt für konventionelle Leistungen, die auf neuartige
Art und Weise erbracht werden. Als Beispiel kann etwa
das Publizieren eines Newsletters, einer elektronischen
Zeitschrift, herangezogen werden. Die Schwierigkeiten
bei der Lokalisierung dieser Leistung hängen damit
zusammen, dass es sich beim Internet um ein weltumspannendes
Kommunikationsnetzwerk handelt, das keine Landesgrenzen
kennt. Wo und zu welchem Satz also soll die Herausgabe
des Newsletters besteuert werden, beim amerikanischen
Verlag, beim englischen Redaktor oder beim deutschen Internet-Services-Provider
des schweizerischen Endkunden ?
Sowohl der Richtliniengeber in der EU5, als auch der
Verordnungs6- und der Gesetzgeber in der Schweiz haben
vor allem die erstere Aufgabe, die mehrwertsteuerrechtliche
Einordnung von neuartigen Leistungen, aber auch die zweite,
die Lokalisierung dieser neuartigen und der konventionellen,
aber auf neue Art erbrachten Leistungen, nicht gelöst.
Während der europäische Richtliniengeber 1977
(und der schweizerische Verordnungsgeber 1994 zumindest
teilweise) die Aufgaben gar nicht kannten, weil die Entwicklung
des Internet nicht genug weit fortgeschritten war, hat
sich der Gesetzgeber 1999 im Wesentlichen damit begnügt,
bereits bestehende Texte mit geringfügigen Veränderungen
zu versehen und im Wesentlichen zu übernehmen. Soweit
der heutige Gesetzestext die auftauchenden Fragen also
nicht ausdrücklich regelt, kommt der Rechtsanwender
nicht darum herum, auf die Besteuerungsgrundsätze
der Verfassung zurückzugreifen.
Nach Art. 127 Abs. 2 BV sind die Grundsätze der
Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung
sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit bei der Ausgestaltung der Steuern
zu beachten, "soweit es die Art der Steuer zulässt".
Der Vorbehalt der Steuerart betrifft die Anwendbarkeit
der Besteuerungsgrundsätze auf die indirekten Steuern,
die in der Lehre umstritten ist8. Als unklar muss auch
das Verhältnis von Wirtschaftsfreiheit und Mehrwertsteuer
bezeichnet werden.
In letzter Zeit allerdings wurden die Besteuerungsgrundsätze
in der Lehre vermehrt auf die Mehrwertsteuer angewandt9,
indem der Sinngehalt der Besteuerungsgrundsätze dem
Charakter der Mehrwertsteuer angenähert wurde. Andere
Autoren10 lassen die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze
unberücksichtigt und messen die Mehrwertsteuer bloss
an deren besonderem Charakter, dem Verbrauchssteuerprinzip11,
sowie den spezifischen Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität
mit Anrechenbarkeit der Vorsteuer sowie unter Berücksichtigung
der Überwälzbarkeit und der Erhebungswirtschaftlichkeit12
und am Massstab der Europakonformität.
Die Anwendung der allgemeinen Besteuerungsgrundsätze
auf die Mehrwertsteuer ist im Interesse der Rechtssicherheit
und im Interesse der Einheit der Rechtsordnung zu begrüssen.
Die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze sind in jahrzehntelanger
Bearbeitung durch Doktrin und Rechtsprechung verfeinert
und verfestigt worden und vermögen daher den jüngeren,
für die Mehrwertsteuer spezifischen Prinzipien schärfere
Konturen zu verleihen. Kritisch zu hinterfragen ist allerdings
die Anwendung der allgemeinen Besteuerungsgrundsätze
dort, wo den Besteuerungsgrundsätzen nach dem besonderen
Charakter der Mehrwertsteuer unterschiedliche Sinngehalte
zugedacht werden können.
